Последующая оценка инвестиционной собственности

В качестве учетной политики для последующего учета объектов инвестиционной собственности организация (кроме случаев, указанных в пунктах 24 и 26 настоящего Положения) должна выбрать одну из двух моделей:
• модель учета по справедливой стоимости или
• модель учета по фактическим затратам.
Выбранную модель следует применять ко всем объектам инвестиционной собственности.
Так как, добровольное изменение учетной политики производится организацией для более достоверного и уместного представления информации о ее финансовом положении, финансовых результатах, движении денежных средств, то переход от модели учета по справедливой стоимости к модели учета по фактическим затратам не может обеспечить большую полезность отчетной информации для пользователей.


23. Организация обязана определять справедливую стоимость объектов инвестиционной собственности либо для их оценки (при выборе модели учета по справедливой стоимости), либо для раскрытия информации (при выборе модели учета по фактическим затратам). Рекомендуется, но не требуется, привлекать для определения справедливой стоимости инвестиционного имущества независимого оценщика, имеющего признанную профессиональную квалификацию, и актуальный опыт проведения оценки инвестиционного имущества подобной категории и того же местонахождения, что и оцениваемый объект.
24. Организация может:
а) выбрать или модель учета по справедливой стоимости, или модель учета по фактическим затратам для всех обязательств, поддерживающих инвестиционную собственность, приносящую доход, напрямую связанный со справедливой стоимостью или доходностью определенных активов, включающих эту инвестиционную стоимость; и
б) выбрать или модель учета по справедливой стоимости, или модель учета по фактическим затратам для всех прочих видов инвестиционной собственности независимо от выбора, сделанного в пункте (а).
25. В случае выбора разных моделей для указанных выше двух категорий, продажа объектов инвестиционной собственности между фондами активов, должна признаваться по справедливой стоимости, накопительное изменение справедливой стоимости следует признавать в прибыли или убытке. В качестве предполагаемой стоимости объекта инвестиционной собственности принимается его справедливая стоимость, определенная на дату его продажи из фонда, в котором используется модель учета по справедливой стоимости, в фонд, в котором используется модель учета по фактическим затратам.
26. Для недвижимости, находящейся в операционной аренде и классифицированной как инвестиционная собственность согласно пункту 6 настоящего Положения, должна применяться только модель учета по справедливой стоимости, т. е. пункт 21 в данном случае не действует.
27. Организация, которая выбрала вариант оценки по справедливой стоимости, должна оценивать все объекты инвестиционной собственности по справедливой стоимости, кроме исключительных случаев, когда справедливая стоимость инвестиционной собственности не может быть надежно оценена. Например, когда организация впервые приобретает инвестиционную собственность и ее рынок не является активным, или когда инвестиционная собственность находится в процессе строительства, и достоверная информация для определения ее справедливой стоимости отсутствует.
28. Если в бухгалтерском учете арендатора в качестве инвестиционной собственности признана недвижимость, которой владеет арендатор по договору операционной аренды в соответствии с пунктом 6 настоящего Положения, то организация должна отражать ее по справедливой стоимости, действия пункта 21 настоящего Положения в этом случае не распространяются.
29. Доходы и расходы от изменения справедливой стоимости инвестиционной собственности относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов и отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, в котором произошло изменение справедливой стоимости.
30. При определении справедливой стоимости инвестиционной собственности следует учитывать арендные доходы от действующих договоров аренды, а также прочие факторы, влияющие на рыночную стоимость инвестиционной собственности, на дату оценки.
31. Если в результате применения допустимых вариантов оценки справедливой стоимости некоторых объектов инвестиционной собственности возникает большое количество обоснованных результатов, а вероятность каждого результата оценить сложно, то следует признать невозможность достоверной оценки справедливой стоимости объекта инвестиционной собственности и применять для ее отражения в отчетности фактические затраты. Примеры возникновения вышеописанной ситуации:
• организация впервые приобретает инвестиционную собственность;
• недвижимость, имеющаяся на балансе организации, переводится в категорию инвестиционной собственности.
32. Если организация отражает в бухгалтерской (финансовой) отчетности инвестиционную собственность по справедливой стоимости, то в балансовую стоимость не следует включать стоимость активов и обязательств, которые признаны отдельно. Например, оборудование зданий (лифты, система кондиционирования воздуха и др.), учитываемое в качестве объектов инвестиционной недвижимости, включается в справедливую стоимость инвестиционной собственности, а не учитывается отдельно. В случае сдачи в аренду меблированного офиса справедливую стоимость мебели следует включать в справедливую стоимость офиса. При этом мебель в качестве отдельного актива предприятия в балансе не признается.
33. Справедливая стоимость инвестиционной собственности, предназначенной для сдачи в операционную аренду, отражает ожидаемые потоки денежных средств, связанные с ее использованием. При этом в расчет не принимаются предоплата или начисленный доход по договору операционной аренды. Организация признает их соответственно в качестве отдельного обязательства или актива.
34. Если существует предположение, что дисконтированная стоимость будущих выплат денежных средств, связанных с инвестиционной собственностью, за исключением оплаты признанных ранее обязательств, превысит дисконтированную стоимость соответствующих денежных поступлений, то при принятии решения о том, признавать ли обязательство, и если признавать, то в какой сумме, следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010).
35. Применение справедливой стоимости при оценке инвестиционной собственности основано на допущении, что организация может достоверно оценить справедливую стоимость инвестиционной собственности на любой момент времени. Если в исключительных случаях справедливая стоимость инвестиционной собственности не может быть достоверно оценена в любой момент времени, организация должна оценивать данный объект инвестиционной собственности по фактическим затратам в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01). Такая ситуация может возникнуть, когда организация впервые приобретает инвестиционную собственность или когда имеющаяся недвижимость впервые становится инвестиционной собственностью после изменения ее предназначения, а рынок для сопоставимого имущества является неактивным и отсутствуют альтернативные надежные оценки справедливой стоимости.
36. Если справедливая стоимость объекта инвестиционной собственности, находящейся в процессе строительства, не может быть достоверно оценена до завершения строительства, то организация должна оценивать такой объект по себестоимости до тех пор, пока его справедливая стоимость не станет надежно оцениваемой или пока строительство не будет завершено (в зависимости от того, что наступит раньше). Как только можно будет достоверно оценить справедливую стоимость инвестиционной собственности, находящейся в процессе строительства, следует перейти к оценке по справедливой стоимости. Если и после завершения строительства объекта инвестиционной собственности справедливую стоимость невозможно достоверно оценить, то ее следует учитывать по фактическим затратам в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01). При этом если организация оценила объект инвестиционной собственности, находящейся в процессе строительства, по справедливой стоимости, то она не может сделать заключения, что справедливая стоимость завершенного инвестиционного имущества не может быть достоверно оценена.
37. В исключительных случаях, когда по причинам, указанным в пунктах 35 и 36 настоящего Положения, организация вынуждена оценивать объект инвестиционной собственности по фактическим затратам в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), она должна оценивать все остальные объекты инвестиционного имущества по справедливой стоимости, включая инвестиционное имущество, находящееся в процессе строительства.
38. Если организация учитывает объект инвестиционного имущества по справедливой стоимости, то она должна продолжать учитывать данный объект по справедливой стоимости вплоть до его выбытия или до момента его принятия к учету в качестве основных средств. Причем оценка справедливой стоимости должна производиться, даже если рыночная информация станет менее доступной.
39. Последующая оценка инвестиционной собственности, при выборе модели учета по фактическим затратам (по первоначальной стоимости), отражается в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01). То есть в балансе инвестиционная собственность будет отражаться по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации. Применение этой модели возможно только, когда нет надежной оценки о справедливой стоимости. Выбранная модель должна использоваться по всем объектам инвестиционной недвижимости. Комбинация моделей с разными методами не предусмотрена.
40. Организация должна переклассифицировать недвижимость в категорию инвестиционной собственности или исключить из данной категории, только если имущество подпадает или перестает соответствовать определению инвестиционной собственности.
При наступлении события, когда объект начинает отвечать критериям признания инвестиционной собственности, организация должна его перевести в данную категорию. Например, в случае, если закончился период, в течение которого владелец занимал недвижимость, и он еще не определился, будет сдавать объект в аренду или продавать. Или при оформлении операционной аренды на основе договора с другой организацией, а также и при переводе из категории запасы (владелец не собирается их использовать, продавать и т. д.) в инвестиционную собственность.
Если объект перестает отвечать критериям признания инвестиционной собственности, то он должен быть переведен в соответствующую группу активов – основное средство или запас. Например, владелец инвестиционной собственности принимает решение о реконструкции объекта и его продаже. В этом случае инвестиционную собственность необходимо переклассифицировать в запас. Или владелец инвестиционной собственности начинает применять объект в качестве офиса организации. В этом случае, объект переводится из категории инвестиционной собственности в основное средство.
41. При реконструкции в целях продажи организация обязана перекласифицировать объект в категорию запасы из инвестиционной собственности при наступлении события о начале реконструкции объекта в целях его продажи. При принятии организацией решения о выбытии объекта инвестиционного имущества без его реконструкции объект продолжает учитываться как инвестиционная собственность. Однако если организация начинает реконструкцию имеющегося объекта инвестиционной собственности и не собирается его продавать, а планирует использовать в качестве инвестиционного имущества, то объект сохраняет свой статус.
42. При использовании организацией модели учета по фактическим затратам переклассификация объектов из категории инвестиционной собственности в недвижимость, занимаемую владельцем, и запасы не изменяет балансовую стоимость переводимых объектов (для целей оценки и раскрытия информации). Аналогичная ситуация и при переводе в категорию инвестиционной собственности запасов и недвижимости, занимаемой владельцем.
43. Оценка недвижимости, занимаемой владельцем, или запасов, после перевода из категории инвестиционная собственность для последующего учета, осуществляется в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) и «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01). При этом первоначальной стоимостью этих объектов (или фактической себестоимостью) признается их справедливая стоимость на дату переклассификации.
44. При переводе недвижимости, занимаемой владельцем в категорию инвестиционной собственности учитываемой по справедливой стоимости, организацией применяются требования Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) до даты изменения предназначения объекта. Возникающую разницу на эту дату между балансовой стоимостью недвижимости по ПБУ 6/01 и ее справедливой стоимостью отражают так же, как и переоценку в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01).
45. До перевода недвижимости, занимаемой владельцем, в категорию инвестиционной собственности, учитываемой по справедливой стоимости, организация начисляет амортизацию по данному объекту. На дату перевода разница между балансовой стоимостью недвижимости в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) и ее справедливой стоимостью учитывается так же, как переоценка в соответствии с ПБУ 6/01.
46. При переводе объекта из запасов в категорию инвестиционной собственности, учитываемой по справедливой стоимости, разница между справедливой стоимостью объекта на дату перевода и его предыдущей балансовой стоимостью признается в качестве элемента прибыли или убытка.
47. Порядок перевода объекта из запасов в категорию инвестиционной собственности, учитываемой по справедливой стоимости, в учете аналогичен порядку учета продажи запасов.
48. При реконструкции самостоятельно построенного объекта инвестиционной собственности или при завершении организацией строительства инвестиционной собственности, которые будут отражаться по справедливой стоимости, разница между справедливой стоимостью объекта на дату перевода и ее предыдущей балансовой стоимостью признается в качестве элемента прибыли или убытка.