Альтернативные подходы к определению налогового резидентства

В отчете Группы технических советников предложены четыре варианта разрешения проблемы определения налогового резидентства в МК:
Заменить принцип места эффективного управления иным тестом.
Улучшить тест места эффективного управления.
Установить иерархию тестов, подобно тому, как это сделано для физических лиц при устранении проблемы двойного резидентства.
Комбинировать второй и третий варианты.


Попытки заменить тест места эффективного управления иным тестом до сих пор не увенчались успехом. Как кандидаты для замены рассматривались место инкорпорации, место резидентства директоров/акционеров и место, где наиболее сильны экономические связи (economic nexus).
Выше уже подробно описаны недостатки принципа места инкорпорации и неприемлемость его использования в современном мире в качестве связующего критерия с территорией государства для устранения двойного резидентства в налоговых соглашениях, о чем также говорит и Комментарий к МК ОЭСР[307].
Экономическая взаимосвязь с государством может описываться степенью, в которой предприятие использует классические факторы производства (труд, земля, капитал) для получения прибыли. Те же характеристики подходят для применения правила разрыва связи, т. е. для установления того, с какой страной компания имеет наиболее сильные связи, для обоснования нахождения там ее налогового резидентства. Такой подход опирается на уже известную нам доктрину экономической привязанности, которая служит для обеспечения интересов государства-источника, но в данном случае используется также и для обоснования налоговых прав государства резидентства. Если государство обеспечивает среду обитания, включая инфраструктуру, своим резидентам, то лица, которые получают выгоду от этих благ, должны участвовать в финансировании расходов государства посредством создания в нем резидентства. Если у компании имеется экономическое присутствие в более чем одной стране, то правило разрыва связи, основанное на экономическом нексусе, потребует анализа того, где такая связь сильнее, по аналогии с физическими лицами. Вместе с тем существует весомый аргумент о том, что использование компанией инфраструктуры государства рационально обосновывает принцип налогообложения у источника, но не резидентства. Кроме того, при применении теста экономического нексуса для определения резидентства необходимо разработать более четкие факторы экономической привязки к государству, как, например, центр жизненных интересов для физических лиц. Однако сложность данной концепции, большая вероятность субъективизма и отсутствие опыта применения делают ее практически неприменимой, особенно в отношении МНК.
Параграф 24 Комментария к ст. 4 МК ОЭСР предполагает, что резидентство определяется на основе наиболее весомых факторов; это место сущностного принятия ключевых управленческих и коммерческих решений, место принятия решений менеджерами высшего звена или место принятия решений в целом по предприятию. Для большинства практических ситуаций, когда необходимо применить тест разрыва связи, эти факторы справляются с задачей определения резидентства в месте, соответствующем задачам налоговой политики. Однако когда основное правило перестает действовать должным образом и не может выявить единственное место эффективного управления, то необходимо рассмотреть иные факторы, как это предложено в п. 24 Комментария к ст. 4 МК ОЭСР: «…однако определяющее правило не может быть дано, нужно изучить все релевантные факторы и обстоятельства для определения места эффективного управления». Иные факторы, которые могут иметь значение, следующие:
место нахождения штаб-квартиры компании и функции, осуществляемые в ней;
информация о том, где располагается центральное управление и контроль, содержащаяся в учредительных документах компании (устав и т. д.);
место инкорпорации или государственной регистрации;
относительная важность функций, осуществляемых в обоих государствах;
резидентство большинства директоров[308].
Возможно установить аналогичное правило для разрешения ситуаций мобильного места эффективного управления, к примеру когда единый совет директоров регулярно заседает в разных местах. Однако такое правило не даст ответ в ситуациях, где место эффективного управления возникает одновременно в нескольких юрисдикциях, к примеру когда директора из разных стран проводят заседания путем видеоконференций.
Поэтому Группа технических советников разработала и включила в отчет 2003 г. два набора альтернативных предложений[309]:
Усовершенствовать определение места эффективного управления: Комментарий к МК ОЭСР дополнился бы расширенными разъяснениями об интерпретации концепции.
Создать правило иерархии тестов (hierarchy of tests), введя новую редакцию параграфа 3 ст. 4 МК ОЭСР (Правило разрыва связи для лиц, иных, чем физические лица) и новый текст Комментариев. Второе предложение включает в себя три опции касательно второго теста.
Первое предложение (уточнить понятие места эффективного управления) заключается в добавлении ряда важных формулировок в Комментарий к ст. 4 МК ОЭСР, но без изменения текста самой статьи. Предлагается заменить действующую редакцию параграфа 24 Комментария новой редакцией с дополнительными пояснениями, к примеру:
«Местом эффективного управления обычно является то место, где лицо или группа лиц, имеющих наиболее высокое положение (например, совет директоров), принимают решения; оно обычно находится там, где они проводят заседания. Однако бывает, что ключевые управленческие и коммерческие решения, необходимые для ведения бизнеса компании, в сущности принимаются лицом или группой лиц в одном месте, но с формальной точки зрения их принятие оформляется данным лицом, или другим лицом, или группой лиц. В таких случаях необходимо рассмотреть иные факторы. В зависимости от ситуации такие факторы могут быть следующими:
Если совет директоров формально принимает ключевые управленческие решения, необходимые для бизнеса компании, в ходе заседаний, проводимых в одном государстве, однако в сущности данные решения принимаются в другом государстве, то местом эффективного управления будет такое другое государство.
Если имеется лицо, такое как владелец контролирующей доли участия (например, материнская компания или ассоциированное предприятие), которое на самом деле принимает ключевые управленческие и коммерческие решения, необходимые для бизнеса лица, то местом эффективного управления будет то место, где лицо принимает ключевые решения. Для этого, однако, необходимо, чтобы ключевые решения находились за пределами решений, являющихся нормальным формулированием управленческой и общей политики в отношении деятельности группы компаний (например, решений, которые ожидаются от материнской компании мультинациональной группы касательно общего направления, координации и надзора за деятельностью каждой части группы).
Если совет директоров обычно одобряет коммерческие и стратегические решения, принимаемые исполнительными уполномоченными лицами (executive officers), то место осуществления функций таких лиц будет играть важную роль при определении места эффективного управления. При разграничении места принятия решения и места его простого одобрения необходимо учитывать, где рассматривались консультации о рекомендациях или вариантах, относящихся к принимаемым решениям, и где решения окончательно формировались»[310].
Второе предложение заключается в принятии новой версии параграфа 3 ст. 4 МК ОЭСР касательно устранения двойного резидентства для компаний. Оно фактически следует подходу, который сейчас используется в параграфе 2 (правило разрыва связи для физических лиц). Предлагаются четыре последовательно применяемых правила для разрешения двойного резидентства. Первый тест – всегда место эффективного управления, а последующие три – альтернативные тесты, если первый не работает. Причем авторы отчета предлагали к обсуждению иерархию альтернативных тестов и ожидали встречных комментариев об этом. Второй тест состоял сразу из трех вариаций, опционально включавших в себя а) наиболее тесные экономические отношения; б) место, где совершаются основные коммерческие операции; в) место, где высшие управляющие сотрудники принимают решения. Третий тест (если не сработал второй) – место, по законодательству которого лицо получает юридический статус, т. е. уже известный нам принцип инкорпорации. Если же и данный тест не дает ответа (т. е. если лицо не получило юридический статус от какого-либо из договаривающихся государств либо если такое государство не может быть определено), то компетентные органы договаривающихся государств должны урегулировать вопрос, взаимно согласовав его.
Соответственно, далее авторы отчета предлагают изменить формулировки ст. 4 МК ОЭСР и п. 24 Комментария к ст. 4; основной вариант – ранее изложенное новое разъяснение о месте эффективного управления, а также три дополнительные опции для рассмотрения новых ситуаций, связанных с революцией в телекоммуникациях и описанных в отчете ОЭСР 2001 г.
Первая опция описывает редкие ситуации, когда невозможно четко определить, в каком государстве находится место эффективного управления или когда такое место не находится ни в одном из договаривающихся государств. К примеру, может быть, что группа высших управляющих, отвечающих за принятие ключевых решений, регулярно встречается в разных местах так, что решения не принимаются главным образом в каком-либо государстве. Кроме того, группа может проводить заседания с помощью современных телекоммуникационных технологий таким образом, что невозможно идентифицировать страну, где принимались решения. В таких случаях приоритетно государство, с которым лицо связывают наиболее тесные экономические отношения (имеется в виду большее использование экономических ресурсов, а также юридической, финансовой, физической и социальной инфраструктур). Применение теста должно потребовать изучения различных факторов: в каком государстве находится преобладающая доля сотрудников и активов лица, происходит основная коммерческая деятельность, где расположена штаб-квартира, где лицо осуществляет основную долю функций высшего управленческого звена или из какого государства оно получает свой юридический статус.
Вторая опция использует не наиболее тесные экономические связи, а фактор основного ведения коммерческой деятельности лица. Это потребует функционального анализа деятельности лица в обоих договаривающихся государствах, а резидентство, соответственно, будет отнесено к государству, в котором функции очевидно окажутся наиболее важными.
Третья опция отдает приоритет месту, где высшее руководство лица в основном принимает исполнительные решения. Это требует определения того, в какой стране большинство членов высших управляющих органов (президент, вице-президент, глава казначейства и т. д.) принимают решения. Обычно это страна, в которой расположена корпоративная штаб-квартира, если только она в основном расположена в одной стране. В некоторых государствах законодательство, определяющее юридический статус лица, требует, чтобы штаб-квартира находилась в этом же государстве.
В заключение отчет описывает последний способ устранения двойного резидентства, когда ни один из тестов не принес результата: отдать решение компетентным органам договаривающихся государств через механизм взаимосогласительной процедуры.