Нормативно-правовое регулирование учета недвижимого имущества в России

В нормативных актах по бухгалтерскому учету в России отсутствует требование по идентификации такого актива как «инвестиционная недвижимость» такого не существует и, как следствие, пользователи финансовой отчетности не могут получить подробную информацию о нем. В результате комплексного анализа и критической оценки отдельных аспектов отечественной практики учета инвестиционной собственности было установлено, что действующие в России положения по учету основных средств не в полной мере отвечают запросам современного бизнеса.


Целый ряд норм, правил и требований, установленных в данной области, нуждаются в уточнениях и совершенствовании. Наиболее близким в РСБУ по значению объектом учета на сегодняшний день являются доходные вложения в материальные ценности, учитываемые на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Согласно плану счетов к ним относят основные средства, предназначенные для предоставления организацией в аренду во временное использование с целью получения дохода.
Как показали проведенные нами исследования, при изучении учета инвестиционной собственности затрагивается весь жизненный цикл объектов основных средств, начиная от постановки их на учет и заканчивая списанием последних с баланса. В частности, есть ряд вопросов, касающихся порядка определения их первоначальной стоимости. В соответствии с ПБУ 6/01 «первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). А фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
• суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
• таможенные пошлины и таможенные сборы;
• невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемая в связи с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств» (п.8);
Заметим, что в России на протяжении более 15-ти лет осуществляется реформирование бухгалтерского учета на основе МСФО. Однако различий между ними и ПБУ еще довольно много, в т. ч. и не имеющих под собой сколько-нибудь весомых объективных оснований. Не обошли они, так сказать, стороной и вопросы учета основных средств, в т. ч. их оценки при признании. В соответствии с МСФО 16 «объект основных средств, подлежащий признанию в качестве актива, оценивается по себестоимости» (п.15), а себестоимость его включает (п. 16):
а) цену покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и возмещений;
б) любые прямые затраты на доставку актива в нужное место и приведение его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствие с намерениями руководства предприятия;
в) предварительную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, в отношении которых предприятие принимает на себя обязательство либо при приобретении этого объекта, либо вследствие его использования на протяжении определенного периода в целях, не связанных с созданием запасов в течение этого периода.
Сравнивая ПБУ и МСФО, не трудно заметить, что в ПБУ отсутствуют затраты, перечисленные в МСФО в пункте «в», как важный компонент, входящий составной частью в первоначальную стоимость объекта основных средств при его признании.
Принципиальные отличия между ПБУ 6/01 и МСФО 16 существуют и в вопросе определения первоначальной стоимости самостоятельно произведенного (построенного) объекта основных средств. В соответствии с требованиями МСФО (п.22) в себестоимость актива не должны включаться сверхнормативные расходы сырья и других ресурсов, трудовые и прочие затраты, понесенные при создании актива своими силами. В ПБУ 6/01 такой нормы, к сожалению, нет. В результате указанные затраты обычно включают в первоначальную стоимость возводимого объекта.
Не меньше вопросов вызывают в ПБУ и ряд других положений, касающихся порядка определения первоначальной стоимости приобретаемых основных средств. Отдельные из них, хотя и созвучны с теми, что содержаться в МСФО, но они не учитывают российскую действительность. Прежде всего, это касается «цены покупки» объекта основных средств. Она зачастую не является справедливой стоимостью, в особенности в операциях, где одним из участников выступают государственные организации. Примеров тому превеликое множество, причем не только из лихих 90-х годов XX века, когда подавляющая часть государственной собственности практически за бесценок перешла в руки частников. Немало таких примеров и в наши дни, о чем свидетельствуют коррупционные скандалы, ставшие достоянием общественности в последнее время («Оборонсервис», «Мосимущество» и др.). Занижение стоимости реализуемых объектов основных средств, принадлежащих государству, нанесли нашей стране огромные экономические потери. В тоже время и мошенничество на обратных операциях, т. е. когда государство выступает в роли заказчика, приносит ему колоссальный вред за счет манипуляций с ценами на приобретаемые ценности (в т. ч. основные средства). Только на госзакупках (в том числе и основных средств) эти потери, по словам Д.А. Медведева, в последнее время составляли в среднем 1 трлн рублей в год. Поскольку российский рынок пока что подвержен довольно сильно указанным выше негативным явлениям, было бы целесообразно, исходя из практических соображений, ПБУ 6/01 его п.8, где речь идет о том, что «первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение…» дополнить словами «но не выше их справедливой стоимости». В тех случаях, когда цена покупки объекта основных средств превышает последнюю, то разность между ними покупатель в лице негосударственного коммерческого предприятия, должен погашать за счет прибыли, оставшейся в его распоряжении после уплаты налогов. Что же касается государственных предприятий/ организаций, то указанных разниц они, как правило, не должны допускать. И лишь в отдельных случаях, причем дополнительно обосновав сложившуюся ситуацию и только получив согласие органов Счетной палаты (после соответствующей проверки предстоящей сделки) производить оплату. А саму сумму разницы в государственных коммерческих организациях погашать за счет прибыли, оставшейся в их распоряжении после уплаты налогов, а в бюджетных организациях – за счет специальных источников, выделяемых на указанные цели.
В нашей стране в годы, так называемых, экономических реформ, появилось множество посреднических организаций между производителями и конечными потребителями продукции. Причем немало из них занимаются неконтролируемым «накручиванием» продажных цен. Поэтому, чтобы «оздоровить» российский полудикий рынок и придать ему более цивилизованный характер, вполне назрела необходимость на данном этапе развития нашей страны установить предельные нормы торговых наценок к цене производителей для посреднических организаций. Причем, если в цепочке между производителем продукции и конечным потребителем окажется не один, а два или более посредников, то установленная норма торговой наценки должна распределяться между ними в соответствии с достигнутыми ими соглашениями. Такой порядок позволил бы устранить излишних посредников, ликвидировать «беспредел» в «накручивании» ими продажных цен, что в конечном итоге положительно сказалось бы на развитии экономики страны.
В лимитировании нуждаются и расходы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств. Отсутствие установленных предельных их нормативов способствует взвинчиванию цен на приобретаемые основные средства и расширяет каналы для коррупции, с чем, конечно, мириться далее нельзя. В интересах дела эту лазейку, используемую, в том числе и для «распила» бюджетных средств, следует оперативно прикрыть. Причем все сверхнормативные расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств, необходимо учитывать и погашать в рассмотренном выше порядке применительно к услугам, оказываемым посредниками.
Требует уточнения и действующие положения в области учета общехозяйственных расходов, связанных с поступлением основных средств. В МСФО 16 однозначно указано, что в стоимость поступающего объекта основных средств не должны включаться «административные и прочие общие накладные расходы» (п. 19 «d»). В отличие от этого в ПБУ 6/01 содержится на этот счет несколько другая норма. А именно «не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств» (п. 8). В МСФО 16, в отличие от ПБУ 6/01, как видим, отсутствуют какие-либо исключения, когда общехозяйственные расходы должны включаться в первоначальную стоимость поступающего объекта основных средств. Поскольку бухгалтерский учет в России реформируется на основе МСФО, то нормы, содержащиеся в ПБУ в рассматриваемом вопросе, должны быть идентичными с международными стандартами. Попутно заметим, что в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, как известно, узаконены два варианта списания общехозяйственных расходов. При одном из них все указанные расходы, в качестве условно-постоянных, хозяйствующие субъекты могут полностью списывать в дебет счета 90 «Продажи» и тем самым не включать их в первоначальную стоимость поступающих объектов основных средств, что соответствует требованиям МСФО. А при втором варианте хозяйствующие субъекты распределяют рассматриваемые расходы пропорционально установленному базису между синтетическими счетами (число которых может составлять до 12), а внутри и между отдельными объектами, в т. ч. и поступившими в отчетном периоде основными средствами. Такой вариант, заметим, «не вписывается» даже в требования ПБУ 6/01, согласно которому, как отмечалось выше, в первоначальную стоимость поступающих основных средств можно включать лишь те из общехозяйственных и аналогичных расходов, которые непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением рассматриваемых объектов. Поэтому было бы желательно унифицировать с требованиями МСФО и установленный порядок учета и распределения общехозяйственных расходов, содержащийся в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению.
Критической оценки заслуживает и действующий порядок оценки основных средств, приобретенных в обмен на немонетарный актив(ы), либо в обмен на сочетание монетарных и немонетарных активов. В отечественной практике, в соответствии с ПБУ 6/01, поступившие по такому каналу основные средства должны приниматься к учету по стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Причем стоимость последних должна устанавливаться исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей (п.11). И лишь в отдельных случаях, а именно, когда невозможно установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, приобретенных взамен их по бартеру, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств (п.11). В отличие от этого в МСФО 16 закреплена следующая норма: «если предприятие имеет возможность произвести надежное определение справедливой стоимости полученного или переданного актива, то для оценки себестоимости полученного актива используется справедливая стоимость переданного актива, за исключением случаев, когда справедливая стоимость полученного актива представляется более очевидной» (п.26). Этим исключением следовало бы дополнить и норму, содержащуюся в ПБУ 6/01, поскольку оно носит принципиальный характер. Последнее меняет сам концептуальный подход к определению первоначальной стоимости приобретенного по бартеру объекта основных средств. Используемый в международной практике более научно обоснован и прагматичен. Среди целого ряда его достоинств, укажем на один из основных. При нем объекты основных средств, приобретенные по бартеру, принимаются к учету по реальной (справедливой) своей стоимости (а не каких-либо других ценностей). В результате, при прочих равных обстоятельствах, в балансах предприятий с его использованием найдет отражение более полезная (чем сейчас) информация для принятия пользователями на ее основе различных управленческих решений.
Следует провести Всероссийскую инвентаризацию и переоценку основных средств по реальной их стоимости. Необходимость в этом обусловлена целым рядом причин. Прежде всего, проведение Всероссийской переписи (инвентаризации) основных средств позволит установить каким реально на сегодняшний день потенциалом (прежде всего производственным) обладает наша страна, что в свою очередь даст возможность, базируясь на этой информации, вырабатывать более обоснованные управленческие решения по выбору основных направлений дальнейшего развития ее экономики. Дело в том, что сейчас отсутствует такая качественная и крайне необходимая информация для решения многих практических задач. В период экономических реформ в 90-хгодах ХХ века страна потеряла значительную часть своего производственного потенциала. По данным ряда экономистов в России за это время прекратили свое существование более 70 тыс. предприятий.
Всероссийская инвентаризация (перепись) основных средств позволила бы не только получить реальную картину с состоянием производственного потенциала страны, но и более полно увидеть негативные последствия от непродуманных экономических реформ, проведенных в последние два десятилетия. Но дело не только в этом. Всероссийская инвентаризация основных средств должна сопровождаться их переоценкой по установлению реальной (справедливой) стоимости последних. Решение этой задачи сейчас приобретает особое значение, когда начинается 2-я широкомасштабная волна приватизации в нашей стране. Надо в процессе ее не повторить ошибок предыдущей, в особенности прошедшей в 90-е годы XX века, когда частники получили в свои руки государственную собственность за чисто символические суммы. Проведение Всероссийской переписи / инвентаризации основных средств и определение их реальной (справедливой) стоимости является важной, одной из первоочередных задач в области совершенствования управления экономикой предприятий и страны в целом.
Важно установить разовый или перманентный характер определения справедливой стоимости основных средств. Действующие на этот счет нормативные документы, в частности ПБУ 6/01, как известно, содержат следующие нормы: «Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличались от текущей (восстановительной) стоимости» (п.15). Заметим, что эти требования созвучны с имеющимися в МСФО 16. В нем они сформированы следующим образом: применительно к оценке основных средств после их принятия: «в качестве своей учетной политики предприятия должны выбрать либо модель учета по фактическим затратам… либо модель учета по переоцененной стоимости… и применять эту политику ко всему классу основных средств» (п.29).
Причем, если выбран первый вариант, то «после признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по себестоимости за вычетом накопительной амортизации основных средств и накопленных убытков от обесценения» (п.30). А если выбран второй вариант (т. е. модель учета по переоцененной стоимости), то «после признания в качестве актива объект основных средств, справедливая стоимость которого может быть надежно оценена, подлежит учету по переоцененной стоимости, представляющей собой справедливую стоимость этого объекта на дату переоценки, за вычетом накопленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения. Переоценка должна проводиться с достаточной регулярностью, не допускающей существенного отличия балансовой стоимости от той, которая была бы определенна с использованием справедливой стоимости на конец отчетного периода» (п.31).
На практике в России одни предприятия производят переоценку основных средств, другие – нет. Причем те из них, которые её осуществляют, в одних случаях переоценивают все имеющиеся на балансе основные средства; в других – отдельные их группы, а в третьих – лишь одну из них. Все это приводит к тому, что информация, содержащаяся в бухгалтерской (финансовой) отчетности разных предприятий (организаций) во многих случаях, по сути дела, является несопоставимой. В результате весьма осложняется работа у её пользователей, прежде всего – внешних, и в первую очередь – у финансовых аналитиков. Между тем информация о справедливой стоимости основных средств на отчетную дату важна для многих групп её пользователей не только внешних, но и внутренних. Поэтому желательно в ПБУ 6/01 внести отдельные изменения и дополнения. Прежде всего, необходимо установить, чтобы на малых предприятиях в учете по состоянию на конец года и в отчетности на эту дату в обязательном порядке основные средства отражалась по реальной (справедливой) стоимости. В практике отдельных стран (в Италии и некоторых других) в финансовой отчетности малых предприятий не только основные средства, но и все другие активы и обязательства отражаются на конец отчетного года по справедливой стоимости. К этому должны стремиться и наши законодатели, поскольку она имеет целый ряд несомненных преимуществ перед оценкой их по исторической (т. е. первоначальной) стоимости. Однако на данном этапе желательно узаконить такой порядок оценки хотя бы в отношении основных средств. Их перечень, заметим на предприятиях малого бизнеса обычно небольшой. Поэтому не потребуется значительных затрат труда на определение справедливой стоимости последних по состоянию на конец отчетного года.
Что же касается крупных и многих средних предприятий (организаций), то число инвентарных объектов основных средств у них несравненно больше чем на предприятиях малого бизнеса. В результате и дополнительные расходы на проведение переоценки и определение справедливой стоимости основных средств в данных коммерческих организациях выше, чем у предприятий малого бизнеса. Однако это не повод для того, чтобы её не проводить. Следует отечественное ПБУ 6/01 дополнить нормами и требованиями, содержащимися на этот счет в МСФО (IAS) 16. А именно: «частота проведения переоценки зависит от изменения справедливой стоимости объектов основных средств подлежащих переоценке… Некоторые объекты основных средств характеризуются значительными и произвольными изменениями справедливой стоимости, что вызывает необходимость ежегодной переоценки. Такие частые переоценки не требуются для объектов основных средств, справедливая стоимость которых подвергается лишь незначительным изменениям. Потребность в переоценке таких объектов может возникать только один раз в 3 – 5 лет (п. 34). Параллельно в ПБУ 6/01 следует привести в полное соответствие с МСФО (IAS) 16 и требования, касающиеся порядка учета и отражения в финансовой отчетности прироста стоимости от переоценки основных средств. В ПБУ 6/01 предусмотрено, что лишь «при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации» (п. 15). В отличие от этого в МСФО (IAS) 16 указан, так сказать, не один, а два варианта отражения в них рассматриваемой дооценки. При первом из них «прирост стоимости от переоценки может быть полностью перенесен на нераспределенную прибыль при прекращении эксплуатации актива или его выбытия» (п. 41). Заметим, что не только при выбытии, как записано в ПБУ 6/01, но и при прекращении эксплуатации актива. А при втором варианте МСФО (IAS) 16 разрешает организации в отличие от ПБУ 6/01, часть рассматриваемого прироста от переоценки основных средств переносить на нераспределенную прибыль по мере эксплуатации актива. Причем «в таком случае сумма переносимого прироста стоимости представляет собой разницу между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоценённой балансовой стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе первоначальной стоимости актива. Перенос прироста стоимости от переоценки на нераспределенную прибыль производится без задействования счетов прибыли или убытки» (п. 41).
В ПБУ 6/01, к сожалению, отсутствует и такое важное требование, которые имеются в МСФО (IAS) 16, что ликвидационная стоимость и срок полезного использования актива должны пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года, и, если ожидания отличаются от предыдущих бухгалтерских оценок, изменения должны отражаться в учете как изменение в бухгалтерской оценке в соответствие с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменение в бухгалтерских оценках и ошибки. (п. 51). О том, что сроки полезного использования основных средств в обязательном порядке пересматриваться как минимум ежегодно в конце отчетного года, не установлено и в ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений». Отсутствие рассматриваемой нормы в отечественных стандартах не способствует повышению достоверности финансовой отчетности предприятий и организаций.
Критической оценки заслуживают и ряд положений в области амортизации основных средств. Прежде всего, это касается методов амортизации. В МСФО (IAS) 16 к ним относится: линейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства продукции (п. 62). В ПБУ 6/01 кроме них, как известно, указан еще один: «способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования» (п. 18). Необходимо пересмотреть и правило, согласно которому «применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в группу» (п.18). В МСФО (IAS) 16 такой запрет на смену ранее выбранного метода амортизации их по группе основных средств отсутствует. Более того, в нем содержится диаметрально противоположная норма. А именно: «метод амортизации, применяемый в отношении актива, должен пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года и, в случае значительного изменения в предполагаемой структуре потребления будущих экономических выгод, заключаемых в активе, метод должен быть изменен с целью отражения такого изменения структуры. Это изменение должно отражаться в учете как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8» (п. 61). Поскольку в России бухгалтерский учет реформируется на основе МСФО, то и в отечественных ПБУ должны быть закреплены эти требования.
Вместе с тем критической оценки заслуживает и порядок определения срока полезного использования объекта основных средств. Сейчас представлено право устанавливать его самим организациям при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Причем, в соответствии с ПБУ 6/01, организации должны определять его исходя из: «ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; ожидаемого фактического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды)» (п.20)
Если сравнивать этот перечень факторов с указанным в МСФО (IAS) 16, то в последнем, помимо перечисленных выше, имеется еще один, причем очень важный. А именно, при определении срока использования объекта основных средств необходимо принимать во внимание возможное «моральное или коммерческое устаревание, возникающее в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи актива» (п. 56). Нет особой надобности, приводить какие либо аргументы о целесообразности дополнения ПБУ 6/01 такими важными установками. Но дело не только в этом. Проводимые нами исследования сложившейся практики в России в рассматриваемое сфере показывают, что руководство хозяйствующих субъектов нередко не утруждают себя расчетами по определению срока полезного использования объекта основных средств при принятии их к учету. Они берут их практически в готовом виде из Классификации основных средств, включаемых в амортизируемые группы (утверждённой Постановлением Правительства Российской Федерации № 1 от 1 января 2002 г.) для налогового учета. Однако при таком подходе не учитываются должным образом ряд из перечисленных выше факторов, прежде всего – сменность работы машин и оборудования. Разработчики указанной Классификации исходили из двухсменного режима работы машин и оборудования. Между тем на практике сейчас немало предприятий, работающих в одну смену; встречаются и такие, где они используются в 3, а иногда и в 4-е смены. Поэтому в Классификации следовало бы предусмотреть поправочные коэффициенты для расчета амортизации по машинам и оборудованию, используемым в одну смену – понижающие, и работающим в 3 и более смен – повышающие.
Весьма спорно выглядит в ПБУ 6/01 и норма, в соответствии с которой «в случае улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту» (п. 20). Иными словами, срок использования объекта основных средств, устанавливаемый при принятии его к учету может пересматриваться только в сторону его увеличения и лишь в указанных выше двух случаях. Справедливости ради, заметим, что в ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» отмечаются, что срок полезного использования основных средств может пересматриваться (п.3), причем не указанно в какую сторону (увеличения или уменьшения, либо в ту и другую). Однако если учесть, что оба этих ПБУ является нормативными документами одного порядка по регулированию, то действующей считается норма, содержащаяся в более поздних из них. В данном случае в ПБУ 6/01, (в ред. Приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н), а не ПБУ 21/2008 (в ред. Приказа Минфина России от 25.10.2010 № 132н). Между тем установленная в ПБУ 6/01 норма находится в явном противоречии с требованиями, содержащаяся в МСФО 16, о которых мы упоминали выше, в частности о том, что срок полезного использования объекта основных средств должен в обязательном порядке пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года (п. 51). Этим требованием желательно было бы дополнить ПБУ 6/01. Но не только им. Следует пересмотреть в нем в сторону унификации с МСФО 16 положения, касающиеся сроков начала и окончания начисления амортизации по объектам основных средств. В ПБУ 6/01, как известно, указано, что начисление её по объекту основных средств начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета (п.21). А прекращают её начислять «с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета» (п.22). В МСФО 16 на этот счет указанно иное: «амортизация актива начинается тогда, когда он становится доступным для использования, т. е. когда его местоположение и состояние позволяет осуществлять его эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства. Начисление амортизации актива прекращается, начиная с более ранней из двух дат: даты перевода в состав активов, предназначенных для продажи (или включения в состав выбывающей группы, которая классифицируется как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5 или даты прекращения признания актива (п. 5.5). В российской практике, к сожалению, нет пока что ПБУ аналога МСФО (IFRS) 5, как и указанной выше нормы в ПБУ 6/01 о том, что не следует начислять амортизацию по объектам основных средств, предназначенных для продажи. Имеется, как видим, и различия в датах начала и окончания начисления амортизации. Не в полной мере согласуется с МСФО 16 и норма ПБУ 6/01 о том, что начисление амортизации по объекту основных средств приостанавливается в случае перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а так же в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п.23). В МСФО 16 в отношении периода, в течение которого объект находится в ремонте (причем в любом в т. ч. и капитальном), имеется диаметрально противоположная норма: начисление амортизации по нему не должно прекращаться (п.52). Нет в нем и требования, что её следует не начислять, если объект поставлен на консервацию сроком более чем на 3-и месяца. В отличие от этого в МСФО (IAS) 16 есть норма, согласно который начисление её «не прекращается в случае простоя актива или прекращения активного использования актива, за исключением случаев, когда актив полностью амортизирован» (п.55). В отдельных ситуациях (в частности при применении методов амортизации на основе использования актива), например, метода единиц продукции сумма амортизации может быть равна нулю, если актив не участвует в процессе производства (п.55). Критической оценки заслуживает и ряд других норм в рассматриваемой области, содержащихся в ПБУ 6/01.
Нуждается в некоторых уточнениях и другая установка, содержащаяся в ПБУ 6/01. В частности, что «не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и д.р.)» (п.17). В принципе подход правильный. Однако не все из перечисленных примеров отвечают указанному выше условию. Прежде всего, это касается земельных участков, в особенности – пашни, используемой, в сельском хозяйстве. В последние два десятка лет резко сократилось внесение в почву органических и минеральных удобрений. В результате в целом по стране плодородие её за указанный период снизилось, по подсчетам, сделанных рядом экономистов, как отмечалось выше, примерно на треть. Поэтому в ПБУ 6/01 следовало бы записать, что в подобных ситуациях, когда снижается плодородие земельных участков, используемых в сельском хозяйстве, вполне правомерно начислять по ним амортизацию.
Исследования, проведенные нами, показали, что не получили должного отражения в нем и ряд вопросов, связанных с выбытием основных средств. В настоящее время в последнем содержится на этот счет следующая установка: стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п.29). Причем доходы и расходы от его списания всегда подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п.31). Такой порядок не в полной мере согласуется с тем, что содержится в МСФО (IAS) 16. Здесь указано, что «доходы или расходы, возникающие в связи со списанием объекта основных средств, включаются в состав прибыли или убытка при списании объекта (если МСФО (IAS) 17 не содержит иных требований в отношении продажи с обратной арендой)» (п.68). В ПБУ 6/01, к сожалению, нет даже упоминаний об особенностях учета результатов от такой продажи. Но дело не только в этом. В нем в тоже время имеется, по меньшей мере, довольно спорная установка о том, что «если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре» (п.30). В данном случае эту норму следовала бы дополнить словами – «если иное не установлено законодательством Российской Федерации», чтобы избежать встречающиеся на практике ситуации, когда объект «продают» по явно заниженной, иногда чисто символической его стоимости. На наш взгляд, в таких ситуациях, если текущая рыночная стоимость реализуемого объекта основных средств гораздо выше, чем указанная сумма выручки в договоре, то разность между ними продавец у себя в учете должен отражать как утерянную выгоду.
Имеется ряд вопросов и к установленному порядку учета выбытия основных средств, в частности зданий, вследствие их ликвидации в тех случаях, когда на их месте возводятся новые. Причем на практике встречаются две ситуации со сносимыми зданиями. При первой из них ликвидируемый объект полностью износился или от его использования в дальнейшем не ожидается каких-либо экономических выгод. А при втором – он еще не достиг полного физического своего износа и мог бы в дальнейшем приносить доход, но несравненно меньший, чем тот, который ожидается от построенного на его месте здания. В первом случае не вызывает особых возражений порядок, когда доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета сносимого здания подлежит зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (хотя у некоторых оппонентов могут возникнуть на этот счет определенные сомнения). А во втором случае – убытки по сносимому зданию вполне логично включать в стоимость нового возводимого на его месте здания.